Добрый день! Меня интересует налоговый учет турфирмы. Как правильно заполнять книгу доходов и расходов, если турфирма получает комиссию? На основании чего она заполняется? Как ведется налоговый и бухгалтерский учет в турфирме без НДС? Заранее спасибо!

На вопрос отвечает Н.С. Николаева

ведущий аудитор ООО «ТЕЛЕФЛОТ КОНСАЛТИНГ»

В соответствии с гл. 51 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

При этом комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение в размере и порядке, установленным в договоре комиссии.

На основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К вышеуказанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение

Таким образом, при определении объекта налогообложения налогоплательщиком-комиссионером, применяющим упрощенную систему налогообложения, в качестве доходов учитывается комиссионное вознаграждение. Имущество (включая денежные средства), поступившее комиссионеру на основании договоров комиссии, при определении налоговой базы не учитывается.

Основными документами, подтверждающими обоснованность занесения комиссионного вознаграждения, в качестве дохода, в книгу доходов и расходов, являются:

• акт выполненных работ (оказанных услуг), составленный непосредственно на комиссионное вознаграждение;
• подробный отчет комиссионера, с необходимыми приложениями.

В соответствии с ст. 999 гл. 51 ГК РФ  по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Форма отчета действующим законодательством не установлена, поэтому турагент может составить отчет в произвольной форме. Согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. No 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные документы должны иметь обязательные реквизиты.

В отчет должны быть включены следующие данные: количество и стоимость реализованных путевок с выделением НДС, стоимость фактически произведенных за счет оператора расходов с приложением подтверждающих документов, сумма агентского вознаграждения, сумма оплаты, сальдо расчетов и другие существенные условия. Как правило, форму отчета агента устанавливает туроператор.

Согласно п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС. Пунктом 3 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что составлять счета-фактуры обязаны только плательщики НДС, реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации. Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) оформлять счета-фактуры не должны.

Относятся на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу при упрощённой системе налогообложения, суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со статьей 346.16 и статьей 346.17 НК РФ.

В общем случае ст. 992 ГК РФ предусмотрено, что если турагент совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны туроператором, дополнительная выгода делится между турагентом и туроператором поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Ситуация, когда турагент продает тур дороже или дешевле той цены (предоставил скидку), которую объявил туроператор, возникает достаточно часто.

Уведомить туроператора о допущенных отклонениях в отчете агента он должен в любом случае. Однако туроператоры не всегда принимают у турагента отчет «с отклонениями» в ту или иную сторону.

В такой ситуации турагенты вынуждены отражать дополнительную выгоду как вознаграждение, полученное от клиента (то есть становится двойным агентом).

Следует иметь в виду, что Гражданский кодекс РФ исключает возможность двойного агентирования, то есть ситуацию, когда посредник выступает в сделке представителем обеих сторон — и продавца, и покупателя.

Исходя из этого, можно сказать, что для обеих сторон договора возникнут налоговые последствия:

• для турагента. При налоговой проверке договоры, рассмотренные в этих примерах, могут быть признаны договорами купли-продажи, а агенту — вменено сокрытие выручки от реализации в размере полной суммы, полученной от туриста в счет оплаты турпутевки;
• для туроператора. Также вменяется сокрытие выручки (однако виновным в этом будет признан турагент). При получении отчета агента (отчета комиссионера) по цене-нетто или без отражения в отчете конечной цены продажи с учетом полученной дополнительной выгоды туроператор отразит в бухгалтерском учете цену реализации в соответствии с предоставленным отчетом. Однако при встречной проверке может выясниться, что цена реализации была иной. Следовательно, туроператор занизил выручку с соответствующими налоговыми последствиями;

договор комиссии не предполагает оказания турагентом каких-либо иных возмездных услуг, кроме продажи тура от своего имени по поручению туроператора.

В первую очередь, отметим, что скидка, предоставляемая турагентом покупателям туристических путевок, не влияет на ее налоговые обязательства по единому налогу.

Объясняется это тем, что доходом турагента по посредническому договору (комиссии или агентирования) является только сумма вознаграждения, полученная от туроператора (комитента или принципала) (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, пп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Условия договора (ст.421 ГК РФ) определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Следовательно, организация вправе самостоятельно предоставлять своим клиентам скидки с соблюдением норм гражданского законодательства (см., например, ст.ст.973, 992 и 995 ГК РФ) и условий агентского (комиссионного) договора.

При этом предоставленные скидки — это не расходы, а сумма, на которую уменьшается цена реализации туров. Соответственно никаких фактических затрат, равных сумме предоставленных скидок на цены реализованных туров, у организации нет. Выручка от реализации туров определится исходя из уровня примененных цен.

В соответствии со ст.40 НК РФ (ред. от 02.01.2000) для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Поэтому если скидка предоставляется организацией (комиссионером или агентом) за свой счет, т.е. за счет вознаграждения, причитающегося от туроператора (комитента или принципала), то налогооблагаемым доходом будет вся сумма такого вознаграждения, установленная договором с туроператором, без учета предоставленной организацией скидки (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Поскольку в агентском договоре (договоре комиссии) не указано, что турфирма предоставляет клиентам скидки, то она не может это делать за счет туроператора. К примеру, в случае с договорами комиссии в законодательстве четко прописано, что такие скидки комиссионеру придется предоставлять за свой счет (п.2 ст.995 Гражданского кодекса РФ). При этом необходимо составить приказ руководителя о размере предоставляемой скидке туристу.

По сути, в данной ситуации скидка, предоставленная туристу, является расходом турагента.

Однако даже, если в качестве объекта налогообложения турфирма выбрала доходы за минусом расходов, тем не менее, предоставленную покупателю скидку нельзя включить в расходы. Ведь такая скидка не указана в п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ, где приведен закрытый перечень расходов, которые можно учесть в целях налогообложения при УСНО.

Налоговый учет в турфирме, применяющей УСНО, ведется в строгом соответствии с ГД 26.2 НК РФ.

Если же скидка предоставляется за счет туроператора (комитента или принципала), то в этом случае соответствующая сумма скидки какого-либо отношения к доходам турагента вообще не имеет.

Отражение операций по налоговому учету доходов и расходов по агентскому договору, договору комиссии в бухгалтерской программе 1С «Упрощённая система налогообложения» представляется в следующей таблице1:

Таблица 1

Последовательность операций по агентскому договору, договору комиссии с туроператором, производимая турагентом в программе 1С «Упрощенная система налогообложения»

Назначение	Документ в 1С	Другие атрибуты	Корреспонденция счетов	Сумма
Поступление денег от туриста	Приходный ордер, Платежное поручение	Корр. Счет: «62.2» Контрагент (Субконто1): турист Договоры (Субконто2): Договор с туристом, наименование тура Договоры (Субконто3): Туроператор – Договор комиссии, агентский договор, наименование тура Движение денежных средств: поступление от покупателей Для целей НУ: Доходы, не принимаемые НУ	Дебет 50.1 Кредит 62.2 или Дебет 51 Кредит 62.2	1000
Инкассирование денежных средств в банке	Расходный ордер Выписка банка	Корр. Счет: «57.1» Для целей НУ: «оплата» Основание: «Выручка» Корр. Счет: «51» Движение денежных средств: «Прочие поступления» Для целей НУ: «Доходы, не принимаемые для НУ»	Дебет 57.1 Кредит 50.1 Дебет 51 Кредит 57.1	1000
Оплата поставщику (если агентское (комиссионное) вознаграждение удерживается турагентом)	Платежное поручение, Выписка из банка	Корр. Счет: «76:5» Для целей НУ: «оплата» Движение денежных средств: «Оплата поставщику» для целей НУ: «оплата» Контрагент (Субконто1): Туроператор Договоры (Субконто2 (: агентский договор, договор комиссии, наименование тура	Дебет 76.5 Кредит 51	900
Оплата поставщику (если агентское (комиссионное) вознаграждение не удерживается турагентом)	Платежное поручение, Выписка из банка	Корр. Счет: «76,5» Для целей НУ: «оплата» Движение денежных средств: «Оплата поставщику» для целей НУ: «оплата» Контрагент (Субконто1): Туроператор Договоры (Субконто2 (: агентский договор, договор комиссии, наименование тура	Дебет 76.5 Кредит 51	1000
Оприходование турпутевки	Поступление МПЗ	Номенклатура: «турпутевка, наименование тура» (из закладки «Товар на комиссии») Тип: «Товар на комиссии» Учетная (покупная) цена: 1000 Отпускная цена: 1000 Контрагент: Туроператор Договоры: агентский договор, договор коммиссии, наименование тура	Дебет 004	1000
Передача турпутевки туристу	Реализация	Номенклатура: «турпутевка, наименование тура» (из закладки «товар на комиссии») Плательщик: Турист Договор: Договор с туристом, наименование тура	Кредит 004 Дебет 62.2 Кредит 76.5	1000
Начисление агентского (комиссионного) вознаграждения удержанного	Реализация	Номенклатура: «Агентское (комиссионное) вознаграждение» (из закладки «Посредническая услуга в торговле») Тип: «Посредническая услуга в торгове» Вид отгрузки: «продажа (счет 90) Плательщик: туроператор Договоры: агентский договор, договор комиссии, наименование тура	Дебет 62.1 Кредит 90.1 Дебет 76.5 Кредит 61.1	100
Начисление агентского (комиссионного) вознаграждения, которое туроператор потом перечисляет турагенту на расчетный счет	Реализация	Номенклатура: «Агентское (комиссионное) вознаграждение» (из закладки «Услуга, работа») Тип: «Услуга, работа» Вид отгрузки: «продажа (счет 90) Плательщик: турист Договоры: Агентское вознаграждение к договору	Дебет 62.1 Кредит 90.1	100
Перечисление агентского (комиссионного) вознаграждения туроператором турагенту на расчетный счет	Выписка	Контрагент (Субконто1): Туроператор Договоры (Субконто2): Агентское (комиссионное) вознаграждение к договору Движение денежных средств: Поступление от покупателей Для целей НУ: Доходы, примаемые для НУ	Дебет 51 Кредит 62.1	100
Образовавшаяся дополнительная выгода зачислена в состав доходов В случае, когда турагент взял с туриста деньги больше, чем предписано договором туроператора, например 1050 (1050—1000=50), а туроператор эту дополнительную выгоду подтверждает	Реализация	Номенклатура: «Агентское (комиссионное) вознаграждение» (из закладки «Услуга, работа») Тип: «Услуга, работа» Отпускная цена: 100 Вид отгрузки: «продажа (счет 90) Покупатель: турист Договоры: Агентское вознаграждение к договору	Дебет 62.1 Кредит 90.1	100
Образовавшаяся дополнительная выгода зачислена в состав доходов В случае, когда турагент взял с туриста деньги больше, чем предписано договором туроператора, например 1050 (1050—1000=50), а туроператор эту дополнительную выгоду не подтверждает	Реализация Зачет взаимных	Номенклатура: «Дополнительная выгода» (из закладки «Посредническая услуга в торговле») Тип: «Посредническая услуга в торговле» Отпускная цена: 50 Вид отгрузки: «продажа (счет 90) Покупатель: турист Договоры: Договор с туристом Дебитор: турист Кредитор: турист	Дебет 62.1 Кредит 90.1	50
	требований	Вид задолженности: Кредиторская Вид задолженности: Дебиторская	62.2 62.1	50 50
Начисление в учете скидки, предоставленной турагентом туристу	Ручная операция	Субконто1: Скидка туристу Субконто1: турист Субконто2: Договор с туристом, наименование тура Субконто3: Туроператор – Договор комиссии, агентский	Дебет 91.3 Кредит 62.2	5

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 No 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. Учет доходов и расходов такие организации осуществляют в порядке, установленном гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ. В связи с этим организации, применяющие УСН, не должны представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность.

Однако другие нормативные акты требуют от компаний, перешедших на упрощенную систему налогообложения, составления отчетности для заинтересованных пользователей. Так, в ст. 88 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» говорится, что общество обязано вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность.

Отметим, что хотя отсутствие необходимости в ведении бухгалтерского учета для организаций, применяющих УСН, законодательно закреплено, тем не менее, финансовые органы этого не приветствуют. В Письме Минфина России от 10.01.2006 No 03-11-05/2 сообщается следующее: освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета в существующей редакции Закона «Об акционерных обществах» позволяет недобросовестным исполнительным органам акционерных обществ не представлять участникам бухгалтерскую отчетность.

Отсутствие ведения бухгалтерского учета не позволяет проанализировать финансово-хозяйственную деятельность обществ. При совершении крупной сделки (стоимостью от 25% активов) размер активов общества определяют по данным бухгалтерской отчетности (п. 1 ст. 78 Закона «Об акционерных обществах»).

При обязательном выборе между уменьшением уставного капитала и ликвидацией общества ориентируются на чистые активы, рассчитываемые по данным бухгалтерского учета (ст. 35 Закона об акционерных обществах).

Подобные требования предъявляются к обществам с ограниченной ответственностью. Федеральный закон от 08.02.1998 No 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» содержит требование уменьшить размер уставного капитала или ликвидироваться, если стоимость чистых активов окажется меньше минимального размера уставного капитала. А эту стоимость нужно определять в соответствии с законодательством.

Не готовя бухгалтерской отчетности, общество не может определить размер дивидендов к распределению, а соответственно, не может их выплачивать своим акционерам.

На основании выше сказанного можно сделать вывод, что бухгалтерский учет в турфирме, применяющей упрощённую систему налогообложения, необходимо вести в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» с учетом гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ. Все данные о хозяйственных операциях заносить в особые регистры, по которым в дальнейшем составлять бухгалтерскую отчетность по требованию акционеров. Форма регистра целиком определяется профилем предприятия, и разработать единую форму, которая бы подошла всем, практически невозможно. Пожалуй, универсальной как раз и является  Книга учета доходов и расходов.